偷稅與逃稅的區(qū)別
導(dǎo)語 實(shí)務(wù)中，人們常常搞不清楚偷稅與逃稅的區(qū)別，各類稅法專業(yè)文章中往往會(huì)同時(shí)提到這兩個(gè)概念，造成讀者混淆。其實(shí)，偷稅與逃稅均指向同一行為，只不過偷稅屬于行政法概念，逃稅屬于刑法概念。當(dāng)一項(xiàng)稅收違法行為程度輕微的時(shí)候，就構(gòu)成偷稅違法行為;程度嚴(yán)重的時(shí)候，就構(gòu)成逃稅罪。
自本文開始，筆者系統(tǒng)地將偷稅做個(gè)整理，形成偷稅專題，本文為偷稅專題第一篇。本文中，筆者結(jié)合稅法及刑法的規(guī)定，就偷稅、逃稅的定義作出介紹。
01、偷稅的定義
《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條專門對偷稅行為的定義及法律后果做出規(guī)定，根據(jù)該條規(guī)定，偷稅是指：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的的行為?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為。
根據(jù)上述規(guī)定可以看出，在稅法上構(gòu)成偷稅需同時(shí)符合三個(gè)要件，即：1、主體適格;2、從事法定的偷稅行為;3、結(jié)果造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款。以下我們就各項(xiàng)條件詳細(xì)展開說明：
(一)主體適格
根據(jù)征管法的規(guī)定，構(gòu)成偷稅行為的主體只能是納稅人與扣繳義務(wù)人，其他主體均不適格。
實(shí)務(wù)中，對于幫助納稅人偷稅的共犯或單位納稅人的員工均不構(gòu)成偷稅行為的主體，畢竟行政法與刑法的處罰規(guī)則不同，在行政法領(lǐng)域不存在共犯、單位犯罪等概念。對于幫助偷稅行為，《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第93條專門有針對幫助偷稅行為的處罰規(guī)定。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員串通納稅人偷稅的行為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第80條有專門的處罰規(guī)定。
(二)從事法定的偷稅行為
根據(jù)征管法第63條的規(guī)定，偷稅的具體行為包括：
1.偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證
稅務(wù)申報(bào)需要以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)需要靠賬簿統(tǒng)計(jì)，賬簿上的每筆金額記載均依賴記賬憑證上的金額記錄。因此，當(dāng)納稅人無法提供真實(shí)準(zhǔn)確記賬的賬簿、記賬憑證時(shí)，自然就無法提供真實(shí)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，稅務(wù)申報(bào)的基數(shù)信息不再準(zhǔn)確。
2.在帳簿上多列支出
多列支出包括：1、憑空記假賬，即沒有任何原始憑證的情況下直接在賬簿上虛列支出;2、白條頂庫，即以不符合稅法規(guī)定的稅前扣除憑證(俗稱白條)入賬，以此為依據(jù)在賬簿上多列支出;3、以虛開發(fā)票入賬，憑與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票入賬，以此為依據(jù)在賬簿上多列支出。
對于第一種憑空記假賬情況，屬于最愚蠢的偷稅手法，很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)戳穿。一方面現(xiàn)在的稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)會(huì)比對納稅人的支出數(shù)據(jù)與發(fā)票數(shù)據(jù)，兩者存在差異大的情況下系統(tǒng)會(huì)予以警報(bào);另一方面，憑空虛列支出會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬上的數(shù)據(jù)不平衡，即賬做不平，數(shù)據(jù)比對之間很容易被發(fā)現(xiàn)問題。因此，目前很少有納稅人會(huì)采取憑空記假賬方式偷稅。
對于第二種白條頂庫情況，實(shí)務(wù)中比較多見。之所以發(fā)生這種情況主要基于兩個(gè)原因：1、有符合稅法規(guī)定的費(fèi)用支出，但因客觀原因無法取得合規(guī)的稅前扣除憑證(發(fā)票或內(nèi)部憑證);2、雖有真實(shí)支出但并不符合稅法的稅前扣除規(guī)定，比如與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出。對于前者，一般不以偷稅論處，納稅人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充取得相應(yīng)憑證，否則應(yīng)當(dāng)補(bǔ)稅;對于后者就屬于偷稅行為。
對于第三種以虛開發(fā)票入賬情形，實(shí)務(wù)中比較多見。根據(jù)納稅人的主觀狀態(tài)決定是否追究責(zé)任以及該追究何種責(zé)任。后面的文章中，我們會(huì)詳細(xì)展開。
3.在帳簿上不列、少列收入
這個(gè)非常容易理解，就是在納稅申報(bào)表上不填報(bào)或少填報(bào)收入，以此降低應(yīng)納稅所得額的計(jì)算基數(shù)，最終達(dá)到少繳稅款目的。
4.經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)
目前，納稅人分為無需辦理納稅登記的自然人和需要辦理納稅登記的納稅人，包括各類公司、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶等。對于前者無需定期進(jìn)行納稅申報(bào)，只有在取得特定應(yīng)稅收入時(shí)才需進(jìn)行申報(bào);對于后者需定期(按月或按季)進(jìn)行納稅申報(bào)，哪怕是沒有任何收入也要進(jìn)行申報(bào)，俗稱零申報(bào)。
在納稅人沒有履行申報(bào)義務(wù)的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不會(huì)直接認(rèn)定納稅人偷稅，而是會(huì)通知納稅人進(jìn)行申報(bào)。如此時(shí)納稅人及時(shí)補(bǔ)充申報(bào)了，那么就不以偷稅論處，可能構(gòu)成未按期申報(bào)納稅違法行為。但如果納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后依然拒不申報(bào)或虛假申報(bào)，則構(gòu)成偷稅。
(三)結(jié)果造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款
偷稅行為的結(jié)果必須是造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。如使納稅人或扣繳義務(wù)人采取了法定的偷稅手法，但最終的結(jié)果沒有造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，則即使采取偷稅手段，但其行為依然不能定性為偷稅。
主要分為兩種情況：
1.相關(guān)收入本身就屬于不征稅、免稅收入
比如小規(guī)模納稅人在享受免增值稅優(yōu)惠政策期間，因不知自己享有稅收優(yōu)惠政策，采取現(xiàn)金收入不入賬的方式少計(jì)收入，則僅就增值稅而言不構(gòu)成偷稅行為。納稅人采取隱匿該收入的手段雖然主觀上有偷稅故意，但因客觀上并無造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的后果，故不構(gòu)成偷稅。
2.虛增虧損行為
實(shí)務(wù)中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)針對企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報(bào)虧損行為，在行為當(dāng)年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定，不定性為偷稅。
注：因相關(guān)稅務(wù)文件已經(jīng)失效，故對于虛增虧損行為是否屬于偷稅，實(shí)操中依然存在爭議。但基于征管法第六十三條要求偷稅必須以造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款結(jié)果的規(guī)定，虛增虧損行為因未導(dǎo)致應(yīng)納稅款少繳或不繳，故筆者個(gè)人認(rèn)為不應(yīng)以偷稅論處。
法條鏈接：
國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知(國稅函〔2005〕190號)失效
一、虛報(bào)虧損的界定。企業(yè)虛報(bào)虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中申報(bào)的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額。
二、企業(yè)故意虛報(bào)虧損，在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第六十三條第一款規(guī)定。
三、企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報(bào)虧損行為，在行為當(dāng)年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定。
注：本篇法規(guī)已被：國家稅務(wù)總局公告2011年第2號――全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄(發(fā)布日期：2011年1月4日，實(shí)施日期：2011年1月4日)宣布失效或廢止
案例鏈接：
張某某與賀蘭縣國家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰一審行政判決書【賀蘭縣人民法院(2014)賀行初字第7號】
預(yù)提電費(fèi)。原告認(rèn)為超過5年的罰款期限，理由牽強(qiáng)，被告取得證據(jù)的提取時(shí)間均為2011年4月，故發(fā)現(xiàn)時(shí)間未超過5年。2008年6月30日華業(yè)盛公司預(yù)提電費(fèi)30萬元，明細(xì)中也有記載。根據(jù)生產(chǎn)成本明細(xì)賬，華業(yè)盛公司將30萬元電費(fèi)作為生產(chǎn)成本進(jìn)行了賬目記載。2009年1月1日結(jié)轉(zhuǎn)的上年度預(yù)提費(fèi)用明細(xì)分類賬顯示貸方余額為30萬元，為電費(fèi)。根據(jù)華業(yè)盛公司2009年5月31日之前向被告提交的2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表中，納稅調(diào)整增加額是2.9萬元，可證實(shí)30萬元電費(fèi)未沖減，華業(yè)盛公司構(gòu)成虛列成本少繳稅，這種行為按照稅法規(guī)定處以5萬元以下罰款，被告為此對華業(yè)盛公司罰款1萬元。2011年4月份被告發(fā)現(xiàn)華業(yè)盛公司的違法行為，于2013年11月份對華業(yè)盛公司進(jìn)行的處罰，未超過5年期限。
(《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問題的通知》第三條、《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款規(guī)定，對原告公司第2項(xiàng)違法行為處以1萬元罰款)
(四)偷稅的法律責(zé)任
對于偷稅行為，納稅人需承擔(dān)補(bǔ)稅+滯納金+罰款(0.5倍-5倍)的責(zé)任;如果情節(jié)嚴(yán)重的話將觸犯《刑法》第二百零一條規(guī)定，構(gòu)成偷稅罪，將會(huì)被追究刑事責(zé)任;《重大稅收違法失信主體信息公布管理辦法》中將偷稅行為列為重大稅收違法行為，納稅人可能會(huì)因偷稅行為而被稅務(wù)機(jī)關(guān)將其納稅信用級別降為D級。
(五)偷稅的時(shí)效
《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定：違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。
因此，對于偷稅的稅款及滯納金，無追征期，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無期限追繳。對于因偷稅產(chǎn)生的罰款，處罰時(shí)效為五年。
02、逃稅罪定義
當(dāng)偷稅行為嚴(yán)重時(shí)，就上升到刑事犯罪層面。《刑法》第二百零一條對逃稅罪做出了規(guī)定：
“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
對多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”
由此可見，偷稅是稅收行政領(lǐng)域的概念，逃稅是刑法領(lǐng)域的概念，針對的都是同一個(gè)行為。情節(jié)輕微為偷稅，情節(jié)嚴(yán)重為逃稅。下文中所指的逃稅等同于偷稅。
接下來我們就逃稅罪做出詳細(xì)解析：
(一)逃稅罪的構(gòu)成要件
1.主體
逃稅罪的主體為納稅人、扣繳義務(wù)人、協(xié)助逃稅的共犯、單位犯罪中的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員。
與稅收行政領(lǐng)域不同，刑法上協(xié)助逃稅的行為人均可構(gòu)成共犯，沒有單獨(dú)協(xié)助偷稅的罪名。
2.客體
逃稅罪侵犯的客體為國家稅款，因此該罪名必須造成不繳或少繳稅款的后果。如果納稅人雖然采取了逃稅的手段，但最終并無納稅義務(wù)、實(shí)際未造成不繳或少繳稅款的后果，則不構(gòu)成本罪。
案例鏈接：
賀建盟逃稅罪二審刑事判決書【內(nèi)蒙古自治區(qū)呼和浩特市中級人民法院(2017)內(nèi)01刑終40號】
辯護(hù)人提出的一審判決查明的第三起，袁某屬于代持股份，轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)回屬于平進(jìn)平出，沒有實(shí)際獲得任何利益，與浙江麥地郎領(lǐng)帶服飾有限公司不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，更不存在抵押的情況，個(gè)人所得稅不應(yīng)征收的辯護(hù)意見，經(jīng)查，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同出讓方并沒有上訴人賀建盟，上訴人賀建盟也未收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，后浙江麥地郎領(lǐng)帶服飾有限公司將所持鄂爾多斯市誠峰石化有限責(zé)任公司8%股權(quán)以原價(jià)轉(zhuǎn)讓給上訴人賀建盟，賀建盟持有鄂爾多斯市誠峰石化有限責(zé)任公司8%的股權(quán)未變，也未獲得任何利益，不應(yīng)征收個(gè)人所得稅。該辯護(hù)意見，本院予以采納。
辯護(hù)人提出的一審判決審理查明的第五起，在股權(quán)交易過程中，轉(zhuǎn)讓方與受讓方已經(jīng)完成了股權(quán)的變更登記，但受讓方尚未向轉(zhuǎn)讓方完成支付，雙方最終協(xié)議解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的，由于轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得最終無法實(shí)現(xiàn)，應(yīng)認(rèn)定其不發(fā)生個(gè)稅的納稅義務(wù)的辯護(hù)意見，經(jīng)查，鄂爾多斯市誠峰石化有限責(zé)任公司與泛海能源投資股份有限公司簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，合同價(jià)款350604.925萬元，泛海能源投資股份有限公司合計(jì)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款36000萬元后，劉某、賀建盟、泛海能源投資股份有限公司于2013年4月9日簽訂協(xié)議，就雙方簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》正式解除，由于泛海能源投資股份有限公司向鄂爾多斯市誠峰石化有限責(zé)任公司尚未完成支付，雙方最終協(xié)議解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，鄂爾多斯市誠峰石化有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得未能實(shí)現(xiàn)，應(yīng)認(rèn)定其不發(fā)生個(gè)稅的納稅義務(wù)，辯護(hù)人提出的該辯護(hù)意見，本院予以采納。
3.主觀方面
該罪名主觀方面必須為故意，如果是過失的話就不屬于逃稅行為，屬于漏稅。對于漏稅，依據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
4.客觀方面
客觀方面必須采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)。
對于欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號)第二條第三款的規(guī)定，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。
對于不申報(bào)的定義，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號)第二條第二款的規(guī)定，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)：
(一)納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的;
(二)依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的;
(三)尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。
由此可見，對于不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人(自然人)以及尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，其不申報(bào)納稅本身不構(gòu)成逃稅行為，必需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)后依然不申報(bào)的，才構(gòu)成逃稅行為。對于已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，到了法定的申報(bào)期限不申報(bào)的話，直接屬于逃稅行為，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)另行通知。
(二)逃稅罪的起刑點(diǎn)
刑法規(guī)定：逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
那么如何理解數(shù)額較大、數(shù)額巨大?
1.數(shù)額較大
對于納稅人而言，根據(jù)《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(公通字〔2010〕23號)第五十七條規(guī)定，數(shù)額較大為人民幣5萬元。即納稅人逃稅金額超過5萬元且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，就達(dá)到逃稅罪的起刑點(diǎn)，可能會(huì)被追究刑事責(zé)任。
對于扣繳義務(wù)人而言，根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(公通字〔2010〕23號)第五十七條規(guī)定：數(shù)額較大為人民幣5萬元。即扣繳義務(wù)人逃稅金額超過5萬元就達(dá)到逃稅罪的起刑點(diǎn)，可能會(huì)被追究刑事責(zé)任，不受偷稅比例的限制。
2.數(shù)額巨大
目前，刑法及相關(guān)司法解釋尚未規(guī)定數(shù)額巨大的具體金額，因此實(shí)務(wù)中法院對此判斷較為模糊。
(三)逃稅金額及比例的確定
《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號)第三條規(guī)定：
偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。
偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。
偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。
根據(jù)上述司法解釋，我們總結(jié)如下：
1.對于按納稅年度確定納稅期的納稅人
所謂的按納稅年度確定納稅期的納稅人，是指辦理納稅登記的經(jīng)營主體，即除了自然人以外的一切商事主體，包括公司、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶等。
此類納稅主體往往按納稅年度(即每年1月1日至12月31日)確定全年應(yīng)當(dāng)繳納的各類稅款總額，故其逃稅金額，指在一個(gè)納稅年度(1月1日至12月31日)中不繳或者少繳各稅種稅款的總額。
逃稅比例，即逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。
逃稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，逃稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。
2.對于不按納稅年度確定納稅期的納稅人
所謂的不按納稅年度確定納稅期的納稅人，是指無需辦理納稅登記的自然人。
此類納稅主體往往不固定發(fā)生納稅義務(wù)，故其逃稅金額，是行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額。
逃稅比例，即偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。
對比自然人及其他納稅人主體后發(fā)現(xiàn)，逃稅罪對自然人更為苛刻，自然人更容易構(gòu)成此項(xiàng)犯罪。理由是自然人偶然發(fā)生納稅義務(wù)，一旦發(fā)生后往往因沒有繳納其他稅款，導(dǎo)致計(jì)算偷稅比例時(shí)分母很小，很容易突破10%，有時(shí)候直接100%。而其他納稅主體因需要繳納其他稅款，導(dǎo)致計(jì)算偷稅比例時(shí)分母較大，即使偷稅金額巨大，只要比例不超過10%即不構(gòu)成逃稅罪。由此可見，逃稅罪對自然人更為苛刻。一般情況下，自然人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)最容易發(fā)生偷稅情形。
需要注意的是，對于扣繳義務(wù)人逃稅的情形，不受偷稅比例的限制。即只要逃稅金額超過5萬元，即可被追究刑事責(zé)任。
(四)扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅罪的問題
對于扣繳義務(wù)人而言，存在未履行扣繳義務(wù)與偷稅兩種違法行為。兩者的區(qū)別在于前者為應(yīng)扣未扣，即將連同稅款在內(nèi)的款項(xiàng)全部支付給納稅人導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)未收到稅款;后者為已扣未繳，即將稅款扣下后的其他款項(xiàng)支付給納稅人，自己侵吞或挪用了稅款，未將稅款上交稅務(wù)機(jī)關(guān)。
前者不構(gòu)成犯罪，只需承擔(dān)罰款(稅款金額0.5倍-3倍)責(zé)任，無需承擔(dān)補(bǔ)稅、滯納金的責(zé)任。相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳。后者構(gòu)成逃稅罪，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。
(五)可以免于刑事處罰的阻卻事由
刑法第二百零一條對納稅人的逃稅行為，給予免于刑事處罰的補(bǔ)救機(jī)會(huì)。該條第四款規(guī)定：有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
免于刑事處罰需同時(shí)滿足以下條件：
1.主體只能是納稅人，扣繳義務(wù)人不享有該項(xiàng)權(quán)利;
2.及時(shí)補(bǔ)繳了稅款;
3.及時(shí)支付滯納金;
4.已接受行政處罰，及時(shí)支付罰款;
5.不存在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰。
需注意的是，納稅人補(bǔ)稅、支付滯納金、支付罰款的時(shí)間必須在公安機(jī)關(guān)立案前。
囿于篇幅限制，這里不再展開。后面筆者會(huì)專門撰文對這個(gè)問題詳細(xì)展開說明。
(六)逃稅的法律責(zé)任
逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
(七)逃稅罪的訴訟時(shí)效
《刑法》第八十七條第二款規(guī)定“犯罪經(jīng)過下列期限不再追訴：......(二)法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經(jīng)過十年
因逃稅罪最高刑期為七年，因此其訴訟時(shí)效為十年。
★總結(jié)★
偷稅與逃稅均指向同一行為，只不過偷稅屬于行政法概念，逃稅屬于刑法概念。當(dāng)納稅人或偷稅金額超過五萬且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，扣繳義務(wù)人偷稅金額超過五萬的，即構(gòu)成逃稅罪，可能被追究刑事責(zé)任。
對于偷稅行為，納稅人需承擔(dān)補(bǔ)稅+滯納金+罰款(0.5倍-5倍)的責(zé)任;《重大稅收違法失信主體信息公布管理辦法》中將偷稅行為列為重大稅收違法行為，納稅人可能會(huì)因偷稅行為而被稅務(wù)機(jī)關(guān)將其納稅信用級別降為D級。
對于偷稅的稅款及滯納金，無追征期，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無期限追繳。對于因偷稅產(chǎn)生的罰款，處罰時(shí)效為五年。
對于逃稅罪，一般處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
對于納稅人而言，在公安機(jī)關(guān)立案前及時(shí)補(bǔ)稅、支付滯納金、支付罰款，且不存在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰情形的，可以免于追究刑事責(zé)任。但對于扣繳義務(wù)人而言，則不能基于首罰免刑;規(guī)則免于追究刑事責(zé)任。
逃稅罪的最高刑期為七年，故其訴訟時(shí)效為十年。
來源：御用大律師? ? 作者：劉世君?
2018年4月的解析欠稅、偷稅與逃稅罪切勿在違法的邊緣試探
編者按：欠稅、偷稅、逃稅一字之差，但是代表的性質(zhì)卻截然不同。偷稅是行政違法行為，情節(jié)嚴(yán)重的甚至構(gòu)成逃稅罪。但是，欠稅、偷稅、逃稅又具有千絲萬縷的聯(lián)系，逃稅罪很多情況是由欠稅一步步墮入深淵。本期，華稅將淺析欠稅、偷稅、逃稅的區(qū)別與聯(lián)系。
一、案情簡介
被告人肖XX，因犯逃稅罪被湖南省永州市零陵區(qū)人民檢察院提起公訴。一審法院認(rèn)定，2011年1月至2012年12月31日，被告人肖XX作為納稅義務(wù)人，未按規(guī)定申報(bào)，少申報(bào)稅款計(jì)人民幣587,164.5元，欠繳稅款占應(yīng)納稅款的83%，數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成逃稅罪。
肖XX不服，提起上訴，認(rèn)為其主觀上沒有逃稅故意，只是欠稅。二審法院認(rèn)為，其未按規(guī)定申報(bào)，少申報(bào)納稅款，且在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳和處罰通知后，既未補(bǔ)交稅款，也未申請復(fù)議等，可以認(rèn)定其主觀上具有逃稅的故意，最終維持原判。
二、行為分析
欠稅，是指納稅人、扣繳義務(wù)人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款的行為。
偷稅，是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。
逃稅罪，是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上并且偷稅數(shù)額在一萬元以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的行為。
逃稅罪，在《刑法修正案（七）》生效之前仍然稱作偷稅罪。但是，《稅收征管法》沒有跟上刑法修正的步伐，沿用舊稱偷稅。而從概念上看，偷稅與逃稅的行為模式并無二樣，只是兩部法律中表述的口徑不一。
從主觀心態(tài)來看，逃稅是主觀故意追求少繳、不繳稅款的結(jié)果；而欠稅雖然也產(chǎn)生了少繳、不繳稅款的結(jié)果，但是主觀方面可能為過失，或者故意以拖延納稅為目的，并不具有非法占有應(yīng)當(dāng)繳納稅款的目的。
因此，在對逃稅行為作出行政處罰，或者對逃稅罪定罪量刑時(shí)，應(yīng)當(dāng)考量行為人的主觀目的，避免客觀歸罪。
在定性之后，法律法規(guī)等對欠稅與逃稅的制裁是不同的。
法律對于欠稅較為輕緩，《稅收征管法》規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。
但是，未申請延期或者延期未獲得批準(zhǔn)，而欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將責(zé)令限期繳納，并且可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
除面臨滯納金之外，欠稅人還將面臨其他限制，例如處分財(cái)產(chǎn)受到限制、人身出境受到限制、欠稅情況被向社會(huì)公布。
如《稅收征管法》第四十四條：欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！玖硪姟蹲柚骨范惾顺鼍硨?shí)施辦法》(國稅發(fā)〔1996〕215號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實(shí)施辦法的通知》(國稅發(fā)〔1996〕216號)】
第四十五條：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
第四十六條：納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。
第四十九條：欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
第五十條：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。
逃稅是一種較為嚴(yán)重的行政違法行為。《稅收征管法》規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
欠稅在特定情況下，將轉(zhuǎn)化為逃稅。納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，將被定為逃稅，除面臨罰款，還面臨諸多稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施：
稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；
（二）扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。
納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：
（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；
（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。
逃稅罪則是由逃稅行為引發(fā)的刑事責(zé)任。對不同程度的逃稅行為，刑法規(guī)定了不同的刑罰力度：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。
三、華稅點(diǎn)評
欠稅與逃稅，都是不可取的行為，企業(yè)、個(gè)人應(yīng)當(dāng)依法納稅，履行憲法、法律規(guī)定的義務(wù)。逃稅是更加嚴(yán)重的行政違法行為，情節(jié)嚴(yán)重的，最終將面臨刑法的制裁，因此，古語云：勿以惡小而為之，即便是欠稅，也不要在違法的邊緣試探。
來源：華稅
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