以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是否計征土地增值稅?
案例
金穗源公司是多年的民營企業(yè)，股東為張三和李四，擁有一片閑置土地，歷史成本1000萬元，市場公允價值5000萬元，公司凈資產(chǎn)為500萬元(忽略其他資產(chǎn)因素)。為了安置職工計劃轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)，高山公司有意向出價5000萬元購買。但是直接購買土地增值稅稅負較重，于是出價5000萬元收購金穗源公司100%的股權(quán)。對此經(jīng)濟行為判定是否計征土地增值稅。
我們看四個文件
1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函[2000]687號)文件規(guī)定：
廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》(桂地稅報[2000]32號)收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于陜西省電力建設(shè)投資開發(fā)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)征稅問題的批復(fù)》(國稅函[1997]700號)規(guī)定：
陜西省地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于陜西省電力建設(shè)投資開發(fā)公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的請示》(陜地稅函[1997]77號)收悉。關(guān)于陜西省電力建設(shè)投資開發(fā)公司(以下簡稱投資公司)將所擁有的陜西渭河電廠新廠(以下簡稱電廠)的部分股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給香港旭興發(fā)展有限公司的行為應(yīng)否征收營業(yè)稅和土地增值稅的問題，經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：
二、關(guān)于土地增值稅問題
對陜西省電力建設(shè)投資開發(fā)公司將其擁有的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，暫不征收土地增值稅。
3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕387號)文件規(guī)定：
廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的請示》(桂地稅報〔2009〕13號)收悉。鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認為這一行為實質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。
4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》(國稅函〔2011〕415號)文件規(guī)定：
天津市地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的請示》(津地稅辦〔2011〕6號)收悉。經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。
以上文件，除國稅函[1997]700號文件，強調(diào)以股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓“部分”股權(quán)的行為不征收土地增值稅以外，其他文件均強調(diào)增收土地增值稅?？磥砜偩值奈募嬖凇白韵嗝堋钡目赡?。我們結(jié)合案例，依據(jù)國稅函[2000]687號文件規(guī)定，看看執(zhí)行過程的疑問：
土地增值稅的納稅人是誰?
高山公司向金穗源公司的股東張三和李四支付了股權(quán)對價5000萬元，土地還是在金穗源公司名下，也就是說土地產(chǎn)權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，是不符合計征土地增值稅條件的，誰是土地增值稅的納稅人呢?
如果向金穗源公司征收(姑且不討論收入、扣除如何確認)，金穗源公司將認為，土地沒有過戶，張三和李四得利，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該向他們征收土地增值稅啊!
如果向張三李四增收土地增值稅，他們認為：我們轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)，屬于資本轉(zhuǎn)讓的范疇，股權(quán)轉(zhuǎn)讓利得繳納個人所得稅我們沒有異議。為什么讓我們繳納土地增值稅?且土地使用權(quán)也沒有轉(zhuǎn)移，一直在金穗源公司名下，不應(yīng)該向我們征收土地增值稅。
看樣子是土地的所有人和收入不統(tǒng)一形成目前的困境!
高山公司可以做如下操作
國稅函[2000]687號文件強調(diào)：收購“100%的股權(quán)”。那好，高山公司給金穗源公司注入1元，增加金穗源公司的股權(quán)，然后收購金穗源公司其他的股權(quán)，是否屬于收購“100%的股權(quán)”呢?或者高山公司僅僅收購99.99%的股權(quán)，其余的股權(quán)“到死”不收購，是否適用該文件?
國稅函[2000]687號文件強調(diào)“股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物”，試問：“主要是”的比例是大于51%?還是大于21%?沒有一個量化的概念，征納雙方一頭霧水。
總局2014年67公告在計算自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓采取《凈資產(chǎn)核定法》的時候規(guī)定：“被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。”給征納雙方一個確切的比例“20%”，征稅就容易操作。
期待總局以后再次明確……
2018年1月的解析—— 以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓土地是否應(yīng)繳納土地增值稅？
案情簡介
馬慶泉持有乘風(fēng)公司98%的股權(quán)，馬松堅持有2%的股權(quán)。2012年，馬慶泉、馬松堅與瑞尚公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，合同約定：馬慶泉、馬松堅將所持乘風(fēng)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給瑞尚公司，轉(zhuǎn)讓價款6910萬元，分期支付。
馬慶泉、馬松堅向湖北高院提起訴訟，請求瑞尚公司繼續(xù)履行合同并支付已到期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1500萬元及違約金。瑞尚公司提起反訴，請求確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無效，并要求馬慶泉、馬松堅返還已收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款等。
湖北高院判決股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)予繼續(xù)履行，且瑞尚公司向馬慶泉支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1500萬元及違約金。
瑞尚公司不服，上訴至最高法院，主張股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，避免繳納了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中應(yīng)繳的契稅、營業(yè)稅和土地增值稅等稅款，規(guī)避了我國稅法對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定，應(yīng)當認定合同無效。最高法院不支持瑞尚公司訴請，判決駁回上訴，維持原判。
最高院的觀點
瑞尚公司主張本案所涉合同系名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避法律關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的禁止性規(guī)定而無效。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是完全不同的法律制度。股權(quán)是股東享有的，并由公司法或公司章程所確定的多項具體權(quán)利的綜合體。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，股東對公司的權(quán)利義務(wù)全部同時移轉(zhuǎn)于受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權(quán)。依據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第一百三十五條之規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)，是權(quán)利人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權(quán)利，以及利用該土地建造建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的權(quán)利。股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。
當公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變。
乘風(fēng)公司所擁有資產(chǎn)包括建設(shè)用地使用權(quán)(工業(yè)用途)、房屋所有權(quán)(廠房)、機械設(shè)備以及綠化林木等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，乘風(fēng)公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利，或者說公司的控制權(quán)已由馬慶泉、馬松堅變?yōu)槿鹕泄?，但乘風(fēng)公司包括建設(shè)用地使用權(quán)在內(nèi)的各項有形或無形、動產(chǎn)或不動產(chǎn)等資產(chǎn)，并未發(fā)生權(quán)屬改變。當然，公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，該公司的資產(chǎn)狀況，包括建設(shè)用地使用權(quán)的價值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的重要因素。但不等于說，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進而認為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無效。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目標公司乘風(fēng)公司為有限責(zé)任公司，依據(jù)我國公司法的規(guī)定，依法獨立享有民事權(quán)利及承擔民事責(zé)任，公司股東的變更不對公司的權(quán)利能力和行為能力構(gòu)成影響，不論瑞尚公司購買乘風(fēng)公司全部股權(quán)是為將乘風(fēng)公司名下的工業(yè)用地土地使用權(quán)性質(zhì)變性后進行房地產(chǎn)開發(fā)或是其他經(jīng)營目的，均不因此而影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力。
瑞尚公司提出在工商登記機關(guān)備案的協(xié)議與雙方當事人實際履行的協(xié)議內(nèi)容不一致，規(guī)避了我國稅法對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定，規(guī)避繳納營業(yè)稅、土地增值稅，是不合法的。
瑞尚公司與馬慶泉、馬松堅對本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議及兩份補充協(xié)議的內(nèi)容均無異議，且對應(yīng)實際履行的協(xié)議內(nèi)容無爭議，故雖然出現(xiàn)備案的合同內(nèi)容與實際履行的合同內(nèi)容不一致，不影響案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進行查處。
稅務(wù)觀察
公司作為具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權(quán)利和承擔民事義務(wù)的法人組織，在市場交易中經(jīng)常被作為稅務(wù)籌劃的工具。股權(quán)作為股東對公司權(quán)益的載體，也經(jīng)常被用來合法避稅，尤其是在土地使用權(quán)這種有著繁多稅種的權(quán)益的轉(zhuǎn)讓方面。
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