預(yù)收工程款何時確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生
根據(jù)《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》(財建〔2004〕369號印發(fā))等文件的規(guī)定，建筑企業(yè)的預(yù)收款包括兩種：一是根據(jù)建設(shè)工程施工合同的約定，發(fā)包人在雙方簽訂合同后的一個月內(nèi)或不遲于約定的開工日期前的7天內(nèi)預(yù)付的工程款;二是對重大工程項目，按年度工程計劃逐年預(yù)付的工程款。根據(jù)財稅〔2017〕58號的規(guī)定，自2017年7月1日起，納稅人提供建筑服務(wù)收到預(yù)收款的當(dāng)天不再發(fā)生納稅義務(wù)，但需要按照規(guī)定在項目地或者機(jī)構(gòu)地預(yù)繳增值稅。此處需要注意，不發(fā)生納稅義務(wù)的預(yù)收款，僅指工程實際開工前發(fā)包方支付的款項。那么，開工前預(yù)收款什么時候發(fā)生增值稅納稅義務(wù)呢?
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條的規(guī)定,施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間具體規(guī)定如下：納稅人提供應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天?；诖艘?guī)定，建筑企業(yè)開工前收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書的當(dāng)天。
舉例：甲房地產(chǎn)公司與乙施工企業(yè)簽訂工程承包合同，2022年5月18日，乙企業(yè)收到預(yù)付工程款109萬元，預(yù)繳增值稅2萬元，假定乙企業(yè)6月份該項工程進(jìn)度200萬元，按合同約定應(yīng)收取工程款109萬元，那么原來預(yù)收的109萬元增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，確定銷項稅額9萬元，假定賬面顯示可抵扣的進(jìn)項稅額5萬元，則乙企業(yè)6月份應(yīng)補(bǔ)交增值稅9-5-2=2萬元。
在施工過程中未辦理結(jié)算之前預(yù)付工程款是預(yù)繳增值稅還是發(fā)生增值稅納稅義務(wù)呢?納稅人提供應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，因此，施工企業(yè)只要提供了建筑服務(wù)并收到了款項，不論是否辦理工程計量結(jié)算，在未辦理結(jié)算之前預(yù)收的工程款，在預(yù)收當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
實務(wù)中，建筑施工企業(yè)與業(yè)主進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算后,或業(yè)主審批建筑施工企業(yè)向其提交的工程進(jìn)度單時，往往會出現(xiàn)業(yè)主不完全支付工程款給施工企業(yè)，拖欠部分工程款的現(xiàn)象。針對業(yè)主拖欠施工企業(yè)的部分工程進(jìn)度款是否需要繳納增值稅?這里關(guān)鍵還是要看增值稅納稅義務(wù)是否已經(jīng)發(fā)生，若增值稅已發(fā)生，則建筑施工企業(yè)不管是否開具發(fā)票，不論是否收到工程款，都發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。如果雙方辦理了工程進(jìn)度結(jié)算，也就意味著施工企業(yè)取得了索取銷售收入款項憑據(jù)，不論是否收到款項或開具發(fā)票均發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
應(yīng)當(dāng)注意：辦理了工程進(jìn)度結(jié)算并不一定要全額確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，而要結(jié)合工程合同約定的付款進(jìn)度，因為在現(xiàn)實中，往往按照結(jié)算金額的一定比例支付工程款，所以還應(yīng)當(dāng)結(jié)合工程合同確認(rèn)增值稅計稅收入。
舉例：建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，書面合同約定工程款按月度計量，每月計量單簽發(fā)之后的10日內(nèi)按照80%的比例支付工程款。2022年6月30日簽發(fā)的6月計量單顯示，A企業(yè)6月份完成工程量3000萬元，7月8日建設(shè)單位A公司向B企業(yè)支付進(jìn)度款2400萬元，同日B企業(yè)向建設(shè)單位A開具發(fā)票。則B企業(yè)于2022年7月8日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為2400萬元。如果10日內(nèi)沒有收到工程款，應(yīng)該按照約定的時間確認(rèn)納稅義務(wù)，即7月10日產(chǎn)生納稅義務(wù)，金額2400萬元。
實務(wù)中，有的施工合同雖然約定了付款進(jìn)度，也約定了工程計量時間，但并未兌現(xiàn)合同，未辦理工程進(jìn)度結(jié)算，也未收到工程款，是否應(yīng)當(dāng)按照工程形象進(jìn)度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間呢?答案是否定的。工程形象進(jìn)度或按投入產(chǎn)出法確認(rèn)收入，這是企業(yè)會計制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算要求，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)也是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而增值稅并非因為企業(yè)按工程形象進(jìn)度確認(rèn)了收入就取得了索取收入款項憑據(jù)，會計上確認(rèn)了收入，但對方并非確認(rèn)，因此，增值稅不能按照工程形象進(jìn)度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。除非是未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，提供的建筑服務(wù)已經(jīng)完成，于工程完成的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所? ? ?作者：紀(jì)宏奎?
2018年1月的解析預(yù)收的工程款何時產(chǎn)生納稅義務(wù)？
工程結(jié)算是指在工程施工階段，根據(jù)合同約定、工程進(jìn)度、工程變更與索賠等情況，通過編制工程結(jié)算書對已完施工價格進(jìn)行計算的過程，計算出來的價格稱為工程結(jié)算價。按照財建[2004]369號《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》文件規(guī)定，承包人應(yīng)當(dāng)按照合同約定的方法和時間，向發(fā)包人提交已完工程量的報告。發(fā)包人接到報告后14天內(nèi)核實已完工程量，并在核實前1天通知承包人，承包人應(yīng)提供條件并派人參加核實；承包人收到通知后不參加核實，以發(fā)包人核實的工程量作為工程價款支付的依據(jù)。發(fā)包人不按約定時間通知承包人，致使承包人未能參加核實，核實結(jié)果無效?？梢姡ㄟ^工程結(jié)算是實現(xiàn)建設(shè)單位或總包單位對量、對價的確認(rèn)一個重要方法。
財稅[2016]36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
那么如何來判斷發(fā)生應(yīng)稅行為？筆者認(rèn)為，建筑企業(yè)在施工過程中，只有那些被建設(shè)單位或總包方確認(rèn)的工程量和工程價款，才屬于發(fā)生了應(yīng)稅行為。
按照財稅[2017]58號文件的規(guī)定，建筑施工企業(yè)收到建設(shè)單位或總包方預(yù)付的工程款只需要預(yù)繳增值稅，暫時不產(chǎn)生納稅義務(wù)。那么，這筆預(yù)收款到底何時產(chǎn)生納稅義務(wù)？筆者認(rèn)為，在工程施工過程中，隨著建設(shè)單位或總包方對工程價款的不斷確認(rèn)和計量，也就是進(jìn)行了工程價款結(jié)算，便達(dá)到了納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項的納稅義務(wù)時間，這時預(yù)收的工程款陸續(xù)產(chǎn)生納稅義務(wù)。
當(dāng)然，如果建筑施工企業(yè)在預(yù)收到工程款時，給建設(shè)單位或總包方開具了征稅的建筑服務(wù)發(fā)票，這時符合了先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天的納稅義務(wù)時間規(guī)定，全部開票金額便立即產(chǎn)生了納稅義務(wù)。
來源：遠(yuǎn)見財稅? ?作者：李志遠(yuǎn)
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